一、政府投资类建设项目审计

我国审计法规定从中央各部门到地方各级政府与部门的财政支出均需要接受审计监督，从而实现政府财政、财务收支真实与合法，是国家对于财政进行监督的强有力手段。对于审计通俗表示就是“花国家的钱、替国家办事、怎么花的钱接受国家监督”。PPP是在投融资模式上的创新，但其本质仍属于政府投资类建设项目，政府投资建设类项目支出占比我国每年财政支出很大一部分比重，按照行业分析报告提供的数据2021年我国仅基础设施建设投资约16万亿。政府投资建设项目审计其概括如下表所列：

表1 政府投资建设类项目审计内容概要

对一般政府投资建设项目按照时间顺序进行划分，可分为开工前、建设期间、完工后三个环节，各个环节审计的重点有所不同。

表2 政府投资建设类项目审计内容

二、PPP项目审计

整个PPP项目审计内容由三方面构成，政府投资建设项目审计内容、PPP常规审计内容、PPP专项审计内容。对PPP项目的审计除上述政府投资类建设项目需要审计的内容外还有一些其他需要接受审计的地方，在此将其分为常规审计与专项审计。

（一）PPP项目常规审计内容

常规审计是指因PPP项目与一般政府投资建设项目相比较因其特定的执行流程所要求开展的项目审计内容。以PPP项目执行流程的五个阶段为脉络进行梳理。

1.项目识别阶段

PPP项目要求必须完成项目两评评估，在一些财承较为紧张的地市，为了能够多上一些PPP项目，在做项目财务测算时会刻意压低项目支出、对项目未来市场收益做盲目乐观测算，以此来通过财政承受能力论证，增加项目物有所值性。故在该阶段审计的重点会针对项目财政承受能力与物有所值论证准确性与合理性，保证各项财务测算的准确，支出责任测算方法的合理性。

2.项目准备阶段

项目准备阶段的工作要点是项目实施方案，审计的重点会对方案设置是否符合国家政策法规要求，方案中是否存在政府变相融资与违规支出的行为，是否存在社会资本方重建设而回避运营责任的问题，是否有承诺保底收益和项目回购的行为，方案中对于招标价格的测算是否合理，PPP项目风险分配的约定是否合理。

3.项目采购阶段

此阶段采购审核与一般工程建设项目一致，区别的地方在于对PPP项目合同的审核。在财金[2016]92号中对于合同审核需要注意的5个要点进行明确，除此之外还需要关注合同条款的设置是否与原政府批复的方案内容保持一致，合同内条款的设置是否有违反PPP政策法规要求的地方。

4.项目执行阶段

执行阶段包括项目融资、建设与运营，融资与建设和一般政府投资类项目审计内容相同，到运营阶段基本各项工作逐渐趋于稳定，政府层面的审计主要是基于股东方出资人开展的审计工作，项目相关合同履行情况与项目公司财务状况的审计。

5.项目移交阶段

PPP项目最短为10年合作期限，目前正式进入移交阶段的项目较少，对于该阶段审计内容尚不明确，但可以预料审计关注重点是会在移交程序的合规操作与最终移交资产价值评估上。

（二）专项审计

除上述内容， PPP项目还会做一些专项审计，这些专项审计主要来自两个方面：第一由于我国PPP项目是在探索中前进，发展过程中对出现的问题通过规范要求进行纠正，近几年来对PPP项目操作规范要求上国家出台了一系列文件，“财办金（2017）92号”、“财金（2019）10号”、“财金（2020）13号”等文件出台时都会根据文件精神由省级层面组织对所有在库项目进行专项审计。第二是结合国家宏观政策方针要求开展的专项审计工作，例如为防范化解债务风险，PPP项目在2018年底与2022年针对项目是否涉及隐性债务问题开展过审计，一般会在审计前由各地方财政部门组织对项目进行自查。同时还会涉及到的一种审计是项目负责领导在岗位调离时按照规定要进行离任审计工作，其个人所负责的PPP项目也会被做为审计的重点对象。

表3 PPP项目专项审计内容梳理

（三）PPP项目审出问题会怎么样

PPP项目普遍特点是项目投资大、建设周期长，目前我国建设项目全过程跟踪审计的推广应用尚不成熟，无论是信息技术还是审计成本控制上都还无法实现，因此对于PPP项目的审计还是以项目事后审计为主，对于审计过程中发现的问题一般按照“应改则改、能改尽改” “小问题整改、大问题移送”原则进行处理。因资料缺失、操作不规范、有不合理条款等“小问题”处理一般要求按照审计报告中的整改建议进行限期整改，例如进行手续的完善和资料添补、与社会资本方进行协商完成合同条款的更改或补签等。但对于有些问题已经发生且无法做到更正或弥补的情况，会要求进行相关情况的说明，报省级财政PPP主管部门或财政部PPP中心进行评判，项目是否需要进行退库处理，沟通是否采用PPP外其他方式推行项目。同时如查处因PPP项目相关责任人涉及有严重违法、违规、违纪行为的会移送监察机关和有关主管机关、单位处理。

三、PPP项目审计常见问题解决思路

（一）运营成本的审计

目前PPP项目关于成本的普遍结算有两种方式，一种是前期实施方案编制阶段通过对项目成本进行测算，在招标或合同谈判时将年度运营成本做为招标标的或在合同中明确约定，社会资本方通过对年度运营成本进行报价或谈判响应约定此后年度运营成本的包干价格，即无论实际运营成本发生多少均按照中标价格进行结算。另一种是针对运营内容较为复杂的项目，前期无法进行合理成本估算，双方约定按照经后期审计后确定的成本进行实结实算的方式。第二种方式在项目进入运营期后往往会出现因对实际发生费用的确认而造成纠纷，部分项目公司认为必要的费用支出实施机构或财政部门无法认可，同时很多成本支出本身没有市场参考标准，对于年度运营成本无法达成共识，而运营成本的审核不在审计部门审计范围内，最终年度运营成本无法进行确认。

对于此类问题的解决第一是需要政府方出资代表派驻项目公司的管理人员能够真正发挥出对日常资金支出的监管作用，核实资金的实际发生必要性与准确性，替政府把好第一道关。第二对于争议较大的项目可以考虑参考同类型项目年度成本数据进行重新测算，双方通过协商确定一个双方认可的金额将实结实算变更为年度包干的形式，这样既能够给项目公司足够的自主运营权力，又具有一定的激励效果，同时避免双方因此纠纷。

（二）绩效结果应用与项目涉及隐性债务的审计

关于PPP项目涉及隐性债务的审计一直是重点工作，财政部曾出台《财政部办公厅关于梳理PPP项目增加地方政府隐性债务情况的通知（财办金（2017）92号）》对全国PPP项目进行隐性债务排查，一般对于PPP项目会涉及到隐性债务的问题有以下几种情况：承诺回购项目投资本金、承诺项目固定收益、项目设置明股实债条款、为社会资本方提供债务担保、违法违规举债担保。经过此前几轮项目排查与规范整治和清理后，基本上在库PPP项目都不会因为以上问题涉及到隐性债务问题，在现阶段需要注意的是，财金〔2019〕10 号、财金〔2020〕 13 号均提出于“政府承担的年度运营补贴支出应与当年项目公司（社会资本）绩效评价结果完全挂钩”的要求，部分地区明确提出对于未挂钩部分将被认定为隐债。针对一些尚在建设期中运营考核挂钩比例不足100%的项目绩效考核结果应用该如何挂钩尚无统一意见，本身财金[2020]13号文在制定上充分考虑给予地方上一定的操作空间，但也致使各地对于绩效考核结果应用政策落实做法不一致。

在此提出几点建议，第一、对于挂钩比例调整由合同双方在充分协商后进行，对绩效考核结果应用建议社会资本方应该充分考虑地方的要求进行，毕竟地方要求的制定也是充分考虑了当地实际情况。第二、针对实施机构对于此问题进行谈判时应保留好相关资料与记录，以便应对后期审计机关的审查。第三、要注意运营期虚假全额挂钩情况，一些项目在考核约定文本中体现为100%挂钩，但实际考核结果计算设定会无法达到100%挂钩情况，需要注意这一情况。